Mit Gültigkeit ab dem Veranlagungsjahr 2009 wurde durch das Gesetz vom 24.12.2008 der § 35b in das Einkommenssteuergesetz (EStG) eingeführt. Er regelt die Ermäßigung der Einkommenssteuer bei der „Belastung von Einkünften mit Erbschaftssteuer“. Diese gesetzliche Bezeichnung ist ungenau. Der Erbschaftssteuer unterliegen keine Einkünfte, sondern Wirtschaftsgüter mit ihren gemeinen Werten zu einem bestimmten Stichtag. Gemeint sind aber von der Erbschaftssteuer erfasste Wirtschaftsgüter, die beim Erblasser noch keine Einkommenssteuer ausgelöst haben, dann auf den Erben übergehen, dadurch Erbschaftssteuer auslösen und sich danach zusätzlich in „einkommenssteuerpflichtige Einkünfte verwandeln“.

Hierunter fallen z. B. klassischerweise Forderungen des seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnden Freiberuflers, die erst von seinem Erben realisiert werden. Beim Erblasser waren sie zu Lebzeiten aufgrund des bei § 4 Abs. 3 EStG geltenden Zu- und Abflussprinzips einkommenssteuerrechtlich noch nicht zu erfassen, beim Erben unterliegen sie als Vermögensgegenstand zunächst der Erbschaftssteuer und bei Zufluss auch der Einkommenssteuer. Die sich dadurch ergebende Doppelbelastung will der Gesetzgeber mit § 35b EStG zumindest teilweise auffangen.

§ 35b EStG ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden, allerdings nur, wenn der Erbfall nach dem 31.12.2008 eingetreten ist. Hieraus folgt, dass die Neuregelung nicht für Fälle gilt, in denen die Erben die Option der Anwendung des neuen Erbschaftssteuerrechts für in der Zeit zwischen dem 01.01.2007 und dem 31.12.2008 eingetretene Erbfälle gewählt haben.

Sachlich beschränkt sich die Anwendung der Vorschrift auf Erbfälle. Damit sind insbesondere Schenkungen unter Lebenden von der Vergünstigung ausgeschlossen. Zudem besteht noch eine zeitliche Voraussetzung: Der Erbfall muss in dem Veranlagungszeitraum, in dem die Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen, oder in einem der vier vorangegangenen Veranlagungszeiträume eingetreten sein.

Betroffen sind Einkünfte aus allen Einkunftsarten, die der Einkommenssteuerveranlagung unterliegen. Von der Abgeltungssteuer betroffene Einkünfte fallen somit nicht hierunter, außer der Steuerpflichtige beantragt die Einbeziehung der Einkünfte in die Veranlagung.

Hinsichtlich der in Betracht kommenden „Einkünfte“ sind im Wesentlichen folgende Fallgruppen von Bedeutung:

• ererbte und mit Erbschaftssteuer belastete stille Reserven, die vom Erben realisiert werden und damit bei ihm Einkommenssteuer auslösen;
• Forderungen des Erblassers, die erbschaftssteuerrechtlich relevant auf den Erben übergehen und von ihm bei Zufluss der Einkommenssteuer unterliegen;
• ererbte Ansprüche auf wiederkehrende Leistungen und Nutzungen, die der Erbe der Einkommenssteuer unterwerfen muss.

Im Bereich der freien Berufe kommen häufig branchenspezifische Bewertungsmethoden zum Ansatz. Diese beruhen zum Teil auf Basis der Umsätze, teilweise auch Bewertungsverfahren aus einer Kombination aus Ertrags- und Substanzkomponenten. Forderungen gehen dann mit in die Bewertung ein und unterliegen damit der Erbschaftssteuer.

Berechnung der Begünstigung

Es sind zwei Verhältnisrechnungen durchzuführen. Zunächst  wird der Anteil der Einkommenssteuer der einer Doppelbelastung unterliegenden Einkünfte an der gesamten Einkommenssteuer berechnet: (doppelt belastete Einkünfte : Gesamteinkünfte) x Einkommenssteuer. Beispiel: (Einkünfte aus Honorarforderungen 40.000 : Gesamteinkünfte 200.000) x Einkommenssteuer 75.000 EUR. Damit kommen 20 % der Einkommenssteuer (40.000/200.000) für die Begünstigung in Frage. Das sind im Beispiel 15.000 EUR.

Anschließend wird die durchschnittliche Erbschaftssteuerbelastung, die auf die doppelt belasteten Beträge entfällt, ermittelt. Beispiel: erbschaftssteuerlicher Erwerb 1.000.000 EUR. Erbschaftssteuer (Sohn, 15 % Steuersatz, 400.000 Freibetrag) 90.000 EUR. Damit ergibt sich eine durchschnittliche Erbschaftssteuer von 9 %. Die auf Antrag zu gewährende Ermäßigung der Einkommenssteuer betrüge somit 9 % von 15.000 EUR, also 1.350 EUR.

§ 35b EStG kann eine Doppelbelastung mit Erbschafts- und Einkommenssteuer nicht vollständig beseitigen. Dies hat drei Ursachen:

1. Der Ermäßigungsprozentsatz richtet sich nach der durchschnittlichen und nicht nach der tatsächlichen Erbschaftssteuerbelastung des doppelt belasteten Betrages (eine Grenzbetrachtung des letzten Euro bzw. Differenzbetrachtung wäre hierzu erforderlich).
2. Gleiches gilt auf der Einkommenssteuerseite, wo der Ermäßigungsprozentsatz auch auf die anteilige Einkommenssteuer und nicht auf die Einkommenssteuergrenzbelastung angewandt wird.
3. Zudem werden der Solidaritätszuschlag und ggf. die Kirchensteuer nicht in die Anrechnung einbezogen.